Πως θα φορολογηθούμε οι κάτοικοι Αυστραλίας στην Ελλάδα! Η φορολόγηση των κατοίκων εξωτερικού!

Άρθρο του Γιάννη Σταματόπουλου

Υπ. Διδάκτορα του Πανεπιστημίου Πειραιώς

Το άρθρο αυτό έχει επικαιροποιηθεί τον Οκτώβριο του 2012 βάσει των τελευταίων διατάξεων, των αποφάσεων και των εγκυκλίων του Υπουργείου Οικονομικών.

Η εργασία στο εξωτερικό αποτελεί μία επιλογή συχνά συναντώμενη στην ελληνική πραγματικότητα και στη δύσκολη περίοδο που διανύει η χώρα. Το ζήτημα της φορολόγησης των κατοίκων του εξωτερικού, εκ των πραγμάτων, αποτελεί ένα από τα ζητήματα που θα απασχολούν τώρα αλλά και στο άμεσο μέλλον λογιστές, φορολογικούς συμβούλους και φορολογούμενους. Για το λόγο αυτό, στο Forin.gr, συγκεντρώσαμε και αναλύουμε σε ένα θέμα τις κύριες διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των κατοίκων του εξωτερικού και σας τις παραθέτουμε.

1. Η έννοια της φορολογικής κατοικίας

Η έννοια της κατοικίας αποτελεί ένα ζήτημα πραγματικό που ρυθμίζεται από τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα. Με αφετηρία τη γενικότερη έννοια της κατοικίας, στο φορολογικό δίκαιο εισάγονται ειδικότερες έννοιες και ορισμοί που διαμορφώνουν τον όρο της φορολογικής κατοικίας. Η έννοια της φορολογικής κατοικίας και κατ’ επέκταση αυτή του φορολογικού κατοίκου της Ελλάδας είναι η αρχή για την καλύτερη κατανόηση του ζητήματος της φορολόγησης των κατοίκων του εξωτερικού καθώς η φορολογική κατοικία προσδιορίζει τον τόπο φορολόγησης του εισοδήματος των φορολογουμένων.

Όπως ορίζεται σχετικά στις διατάξεις των άρθρων 51 έως 56 του Αστικού Κώδικα και στην Εγκ. ΠΟΛ. 1142/2012, το πρόσωπο έχει ως κατοικία τον τόπο της κύριας και μόνιμης εγκατάστασής του. Κανένας δεν μπορεί να έχει συγχρόνως περισσότερες από μία κατοικίες. Η κατοικία διατηρείται ωσότου αποκτηθεί νέα. Αν δεν μπορεί να αποδειχθεί η τελευταία κατοικία του προσώπου, ως κατοικία θεωρείται ο τόπος της διαμονής του.

Για την απόκτηση κατοικίας απαιτείται πραγματική εγκατάσταση σε ορισμένο τόπο (corpus) και βούληση του ατόμου (animus) να καταστήσει τον εν λόγω τόπο κέντρο της ύπαρξης του, των βιοτικών του σχέσεων, των υλικών του συμφερόντων, του υλικού του βίου και της επαγγελματικής του εγκατάστασης. Η επαγγελματική εγκατάσταση χωρίς τον οικιακό βίο και την κατοικία της οικογένειας του ατόμου, δεν έχει κρίσιμη σημασία ως προς την κατοικία (σχετ. ν.5772/ΠΟΛ.175/24.08.1982 διαταγή).

Η έννοια της φορολογικής κατοικίας αποτελεί τον κύριο προσδιοριστικό παράγοντα του τόπου φορολόγησης των εισοδημάτων των φυσικών προσώπων. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 2 § 1 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 12 § 1 του Ν.3943/2011, από 31-3-2011, το φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα υπόκειται (στην Ελλάδα) σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του.

Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα, η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Το διάστημα αυτό αντιστοιχεί, όπως γίνεται αντιληπτό, σε διάστημα μεγαλύτερο του μισού του ημερολογιακού έτους.

Τα φυσικά πρόσωπα που δεν είναι ούτε κάτοικοι Ελλάδας, ούτε συνήθως διαμένοντες στην Ελλάδα,φορολογούνται στην Ελλάδα ΜΟΝΟ για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.

Σημειώνεται ότι η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά, εάν δηλαδή προσκομίσει αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η διαμονή του σε άλλο κράτος (π.χ. πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, στην περίπτωση που διαμένει σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.Ε.-Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος).

2. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνήθους διαμονής – Απαιτούμενα δικαιολογητικά

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 § 1 του Κ.Φ.Ε., το βάρος της απόδειξης της συνήθους διαμονής το φέρει ο φορολογούμενος . Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 61 § 7 και 8 του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκαν με το άρθρο 12 § 5 του Ν. 3943/2011, το φυσικό πρόσωπο που δηλώνει ότι υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα, υποχρεούται να υποβάλλει τα δικαιολογητικά που καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών (άρθρο 61 παρ.7 Κ.Φ.Ε.), στην αρμόδια ΔΟΥ.

Ειδικά για το 2012 (χρήση 2011) τα δικαιολογητικά αυτά ορίστηκαν με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1145/31-5-2012.

Σύμφωνα με τη συγκεκριμένη απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών, τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα υποχρεούνται, μέχρι 31-12-2012, για τη χρήση 2011, να υποβάλλουν:

α) εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) του εισοδήματος, πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας, το οποίο είναι ενσωματωμένο στις προβλεπόμενες Αιτήσεις Εφαρμογής των Σ.Α.Δ.Φ.Ε., με εξαίρεση τις ΗΠΑ και την Τουρκία, οι οποίες εκδίδουν το δικό τους πιστοποιητικό,

β) εφόσον υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος με το οποίο η Ελλάδα δεν έχει συνάψει Σ.Α.Δ.Φ.Ε., τα κάτωθι:

- δήλωση φορολογίας εισοδήματος, εάν προβλέπεται κάτι τέτοιο στη χώρα προέλευσης ή

- βεβαίωση από δημόσια αρχή της χώρας προέλευσης (φορολογική αρχή, δήμος κλπ), από την οποία να προκύπτει το παγκόσμιο εισόδημα του φορολογουμένου, καθώς και η μόνιμη κατοικία του ιδίου, αλλά και των μελών της οικογένειάς του (σύζυγος, τέκνα), εφόσον αυτά υφίστανται, προκειμένου να αποδειχθεί ο ισχυρός δεσμός του φυσικού προσώπου με τη χώρα προέλευσης.

Τα εν λόγω έγγραφα της περίπτωσης αυτής που έχουν συνταχθεί στο έδαφος του κράτους προέλευσης, θα πρέπει να φέρουν την επισημείωση της Χάγης [ν. 1497/1984 (ΦΕΚ Α 188/27.11.1984)], εφόσον το αλλοδαπό κράτος εμπίπτει στην κατάσταση των κρατών που έχουν προσχωρήσει στη Σύμβαση της Χάγης (σχετ: ΥΠΟΙΚ 1047385/542/0006Δ/25.05.2006), όπως έχει συμπληρωθεί και ισχύει. Για τα κράτη τα οποία δεν έχουν προσχωρήσει στην εν λόγω Σύμβαση, ισχύει η προξενική θεώρηση.

Σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής των παραπάνω εγγράφων, τα φυσικά πρόσωπα θα θεωρούνται κάτοικοι Ελλάδας και θα φορολογούνται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά τους. Αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την υποβολή των δηλώσεων αυτών ορίζεται η Δ.Ο.Υ. στην οποία ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως κάτοικος αλλοδαπής.

ΠΡΟΣΟΧΗ: Σύμφωνα με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1161/16-7-2012, ειδικά για το οικονομικό έτος 2012, τα φυσικά πρόσωπα που δηλώνουν τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή και υπόκεινται σε φόρο μόνο για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα, υποβάλλουν τα δικαιολογητικά που ορίζονται στην ΠΟΛ. 1145/31.05.2012 Α.Υ.Ο., μέσω του αντικλήτου τους στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., μέχρι 31.12.2012. Από την ως άνω υποχρέωση εξαιρούνται όσοι αποκτούν εισόδημα από την Ε' πηγή εισοδήματος (εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις) και μέχρι ποσού 500 € με βάση τις διατάξεις του άρθρου 42 του ΚΦΕ, καθώς και όσοι αποκτούν εισόδημα από τόκους καταθέσεων που φορολογούνται αυτοτελώς και εφόσον στην περίπτωση αυτή δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα.

3. Μεταφορά κατοικίας ή συνήθους διαμονής σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών

Σύμφωνα με το άρθρο 76 § 5 του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκε με το άρθρο 12 § 6 του Ν. 3943/2011, αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος που εμπίπτει στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51Α, θεωρείται ότι έχει την κατοικία του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του.

Για το έτος 2012, τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται από την απόφαση με αριθμ. ΔΟΣ Α 1177722 ΕΞ 2011 του Υπ. Οικονομικών την οποία μπορείτε να βρείτε αναλυτικά εδώ.

4. Μεταφορά κατοικίας ή συνήθους διαμονής σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Σύμφωνα με το άρθρο 76 § 6 περ. α’ του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκε με το άρθρο 12 παρ.6 του Ν.3943/2011, «αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:

α) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς (δείτε παρακάτω θέμα 4α) και

ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα (δείτε παρακάτω θέμα 4β)

θεω­ρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το πα­γκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

4α. Πότε ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Σύμφωνα με το άρθρο 51Α § 7 του Κ.Φ.Ε, το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, ακόμα και αν η κατοικία του ή η καταστατική ή η πραγματική έδρα ή η εγκατάσταση του ευρίσκεται σε κράτος – μέλος της Ε.Ε., εάν σε αυτό το κράτος:

α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή εάν υπόκειται, δε φορολογείται εν τοις πράγμασιν ή

β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, ο οποίος είναι «ίσος ή κατώτερος με τα εξήντα εκατοστά του φορολογικού συντελεστή» που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν κάτοικος ή είχε την έδρα του ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα κατά την έννοια του άρθρου 100 του Κ.Φ.Ε.

4β. Πότε ένα πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα

Σύμφωνα με το άρθρο 76 § 6 περ. β’ του Κ.Φ.Ε., όπως προστέθηκε με το άρθρο 12 § 6 του Ν.3943/2011, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους δι­αμονής του:

α) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εται­ρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λπ.) ή συμμετέχει σε ποσο­στό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε. και κάθε είδους κερδοσκοπικό ή μη κερδοσκοπικό νομικό πρόσωπο), ή

β) το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή

γ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελ­λάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.

5. Διαδικασία μεταφοράς της διεύθυνσης κατοικίας στο εξωτερικό

Στην Εγκ. ΠΟΛ. 1142/2012, αναφέρεται αναλυτικά η διαδικασία με την οποία ο φορολογούμενος δύναται να αιτηθεί μεταβολή της διεύθυνσης κατοικίας του. Τα βήματα της συγκεκριμένης διαδικασίας είναι τα ακόλουθα: 

Υποβολή στο τμήμα Μητρώου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. αίτησης (έντυπο Μ0) γνωστοποίησης αλλαγής κατοικίας με συνημμένα τα έντυπα Μ1 και Μ7 συμπληρωμένα όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις 

Προώθηση της αίτησης από το τμήμα Μητρώου στο τμήμα Εισοδήματος της ίδιας Δ.Ο.Υ. προκειμένου να εξεταστεί, εάν πληρούνται ή όχι τα κριτήρια που αναφέρονται στα θέματα 3, 4, 4α, 4β ανωτέρω, συντάσσοντας σχετικό προς τούτο σημείωμα. 

Απόρριψη αίτησης: Ενημέρωση εγγράφως του φορολογούμενου ότι, το αίτημά του για μεταφορά της κατοικίας του απορρίπτεται, και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα τίθεται στο φάκελό του. 

Αποδοχή αίτησης: Προώθηση στο τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. των έντυπα Μ1 και Μ7 και του συνημμένου σχετικού σημειώματος, στο οποίο, εκτός των άλλων, θα αναφέρεται και η ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εν λόγω διαδικασία. Η σχετική βεβαίωση μεταβολής, θα αποστέλλεται από τη Δ.Ο.Υ. ταχυδρομικώς στη διεύθυνση του αντικλήτου. 

Μπορείτε να βρείτε τα έντυπα που απαιτούνται στην κατηγορία «Έντυπα Μητρώου» των Φορολογικών Εντύπων του Forin.gr εδώ.

6. Ειδικές κατηγορίες

Παρουσιάζονται ακολούθως ενδεικτικά και όχι περιοριστικά περιπτώσεις φυσικών προσώπων κατοίκων του εξωτερικού που τυγχάνουν διαφορετικής αντιμετώπισης από τα γενικώς οριζόμενα στον Κ.Φ.Ε.. 

Κάθε φυσικό πρόσωπο που υπηρετεί στην αλλοδαπή, θεωρείται ότι συνεχίζει να έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, εφόσον: 

α) είναι λειτουργός ή συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με φορέα της Γενικής Κυβέρνησης, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 1Β του ν.2362/1995, το οποίο έχει προστεθεί με το άρθρο 2 του ν.3871/2010 ή

β) συνδέεται με οποιαδήποτε σχέση εργασίας δημόσιου ή ιδιωτικού δικαίου με θεσμικό όργανο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή Διεθνή Οργανισμό και είχε κατά το χρόνο της εισόδου του στην υπηρεσία του θεσμικού οργάνου της Ε.Ε. ή του Διεθνούς Οργανισμού τη φορολογική κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα.

Ομοίως, θεωρούνται ότι έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα και τα μέλη της οικογένειας που το βαρύνουν, εκτός αν έχουν την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους σε κράτος στο οποίο υπόκεινται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά τους και το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κα­τάλογο των μη συνεργάσιμων κρατών (δείτε σχετικά το θέμα 3 του παρόντος άρθρου) (Άρθρο 2 § 2 του Κ.Φ.Ε.)

Δείτε για περισσότερες λεπτομέρειες την Εγκ. ΠΟΛ. 1142/31-5-2012. 

Τα εισοδήματά των καθηγητών που εργάζονται σε σχολεία της Γερμανίας με σχέση εργασίας ιδιωτικού δικαίου απαλλάσσονται κατά 50%, σύμφωνα με την περίπτωση 5ιε’ του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 21 § 1 περ. α' του ν. 3943/2011. Ισχύει για εισοδήματα που αποκτήθηκαν από 1.1.2010 και μετά. 

Το αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων στη χώρα μας με βάση τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 αλλοδαπών εμποροβιομηχανικών εταιριών, φορολογείται μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα. Δείτε σχετικά την Εγκ. ΠΟΛ. 1155/2011. 

Το φυσικό πρόσωπο που έχει τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα και υπόκειται σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του σε κράτος το οποίο δεν έχει συνάψει με την Ελλάδα Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), σχετικά με τους φόρους εισοδήματος και κεφαλαίου και εφόσον το κράτος αυτό δεν περιλαμβάνεται στον κατάλογο των κρατών που περιέχεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 51 Α, (μη συνεργάσιμα κράτη) υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, για τρία διαδοχικά έτη και για μία μόνο φορά, σύμφωνα με το άρθρο 2 § 5 του Κ.Φ.Ε. και την Εγκ. ΠΟΛ. 1142/2012. Το χρονικό διάστημα των τριών ετών υπολογίζεται από την έναρξη διαμονής του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Δηλαδή, όπως ορίζεται στη σχετική εγκύκλιο, προβλέπεται εξαίρεση από την αρχή της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος για τους αλλοδαπούς που αν και έχουν συνήθη διαμονή στην Ελλάδα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες, επειδή προέρχονται από χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει συνάψει και δεν έχει θέσει σε εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ.Ε. , η αρμόδια ελληνική φορολογική υπηρεσία δεν μπορεί στην πραγματικότητα να εφαρμόσει τις αρχές που ορίζονται στις Σ.Α.Δ.Φ.Ε. για την εξεύρεση παγκόσμιου εισοδήματος (π.χ. ανταλλαγή πληροφοριών, διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού σε περίπτωση ύπαρξης διπλής κατοικίας κλπ). Για το λόγο αυτό προβλέπεται ότι, εφόσον φορολογούνται για το παγκόσμιο εισόδημά τους σε κράτος εκτός από αυτά που εμπίπτουν στην κατηγορία του άρθρου 51 Α, φορολογείται μόνο το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και για μία μόνο τριετία. 

7. Υποχρέωση υποβολής δήλωσης

Σύμφωνα με το άρθρο 61 § 1 του Κ.Φ.Ε., όπως ισχύει μετά την προσθήκη φράσης από το άρθρο 12 § 4 του ν. 3943/2012 (ισχύς από 31.3.2011) και την Εγκ. ΠΟΛ. 1142/2012, κάθε φυσικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα, σύμφωνα με το άρθρο 2 του Κ.Φ.Ε.,υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης εισοδήματος. Η υποχρέωση αυτή ισχύει ανεξάρτητα από το ύψος του εισοδήματος που αποκτά στην Ελλάδα ο κάτοικος του εξωτερικού.

8. Χρόνος υποβολής

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος εγκαθίσταται προσωρινά στο εξωτερικό ή για χρονικό διάστημα μέχρι ένα έτος, η δήλωση υποβάλλεται στην προθεσμία υποβολής που ισχύει σύμφωνα με τις γενικές διατάξειςτου Κ.Φ.Ε..

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος, πριν τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης, πρόκειται να εγκατασταθεί οριστικά στο εξωτερικό ή να μεταναστεύσει στο εξωτερικό για χρονικό διάστημα πάνω από έτοςή να μεταφέρει στην αλλοδαπή την περιουσία του που βρίσκεται στην Eλλάδα, θεωρείται, σύμφωνα με το άρθρο 62 § 2 του Κ.Φ.Ε. ότι «λήγει η διαχειριστική περίοδος στην ημερομηνία αυτή και (ο φορολογούμενος) υποχρεούται να υποβάλει δήλωση και να καταβάλει το φόρο που αναλογεί στο συνολικό εισόδημά του, το οποίο απέκτησε μέχρι τη χρονολογία της αναχώρησής του ή της μεταφοράς της περιουσίας του στο εξωτερικό.»

9. Τρόπος υποβολής της δήλωσης εισοδήματος

Α. Ορισμός αντιπροσώπου

Σύμφωνα με το άρθρο 61 § 1 του Κ.Φ.Ε., αν ο φορολογούμενος κατοικεί στην αλλοδαπή, υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης είναι αλληλεγγύως με αυτόν, οι αντιπρόσωποι του ή οι πράκτορες του στην Ελλάδα.

Σημειώνεται ότι ο φορολογούμενος ορίζει τον αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα με την αναγραφή των στοιχείων αυτού στην ένδειξη του ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΥ του Πίνακα 1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (Ε1). Ο αντιπρόσωπος του φορολογούμενου μπορεί να είναι συγγενικό ή φιλικό πρόσωπο που κατοικεί στην Ελλάδα και όχι υποχρεωτικά λογιστής. (Σχετ. Εγγ. 1066592/1147/Α0012/5.7.2007). Για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από τον αντιπρόσωπο του κατοίκου της αλλοδαπής απαιτείται σχετική εξουσιοδότηση προς αυτόν.

Β. Υποβολή της δήλωσης ηλεκτρονικά

Υφίσταται, σύμφωνα με το άρθρο 62 § 1 του Κ.Φ.Ε., η δυνατότητα υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου. Στην περίπτωση της ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης εισοδήματος, ο φορολογούμενος οφείλει και πάλι να αναγράφει τον αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα (Σχετ. Εγγ. 1114036/2185/Α0012/28.11.2007).

Δείτε επίσης την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1079/26-3-2012 σχετικά με την υποχρέωση υποβολής της δήλωσης εισοδήματος με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου.

10. Περιεχόμενο της δήλωσης εισοδήματος

10α. Δήλωση εισοδημάτων αλλοδαπής από κατοίκους Ελλάδος

Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ε1) περιλαμβάνεται, μεταξύ άλλων, ο πίνακας 4Ζ «Εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης». Ο πίνακας αυτός συμπληρώνεται από τους φορολογούμενους που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, σύμφωνα με τα όσα αναφέραμε παραπάνω. Παράλληλα, στους κωδικούς 651 - 652 του Πίνακα 8, δηλώνεται ο φόρος που καταβλήθηκε στο εξωτερικό προκειμένου να προκύψει, βάσει και των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας, ο τελικός φόρος για το φορολογούμενο.

Σημειώνεται ότι, όπως ορίζεται με το άρθρο 9 § 10 περ. β’ του Κ.Φ.Ε. και την Εγκ. ΠΟΛ. 1142/2012, πιστώνεται στην Ελλάδα μόνο ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε σε κράτος με το οποίο η χώρα έχει θέσει σε ισχύ Σ.Α.Δ.Φ. για εισόδημα ή κεφάλαιο που έχει προκύψει σε αυτό και όχι σε κάποιο τρίτο κράτος και μόνο μέχρι του ποσού του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα ή το κεφάλαιο αυτό στην Ελλάδα και με την προϋπόθεση ότι, ο παρακρατηθείς, στο άλλο κράτος φόρος, ορίζεται στις διατάξεις της Σ.Α.Δ.Φ. Με τη διάταξη αυτή καταργήθηκε η ρύθμιση με την οποία το Ελληνικό Δημόσιο πίστωνε τους φόρους που είχαν καταβληθεί στην αλλοδαπή από το σύνολο των χωρών, μέχρι του ποσού βέβαια του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα ή το κεφάλαιο αυτό στην Ελλάδα, ανεξάρτητα εάν υπήρχε ή όχι διακρατική σύμβαση. Με τις νέες διατάξεις η πίστωση αυτή περιορίστηκε μόνο για τις χώρες με τις οποίες έχουν τεθεί σε ισχύ διακρατικές συμφωνίες.

Τονίζεται ότι στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό, δεν υποχρεούται να συμπληρώσει τον πίνακα 4Ζ. Υποχρεούται, όμως, να υποβάλλει τα δικαιολογητικά που ορίζονται στην περίπτωση 2 του παρόντος άρθρου προκειμένου να αποδείξει ότι φορολογείται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.

10β. Τεκμήρια δαπανών διαβίωσης – απόκτησης περιουσιακών στοιχείων κατοίκων εξωτερικών

Από 1.1.2011 και μετά, σύμφωνα με την περ. η’ του άρθρου 18 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτή προστέθηκε με το άρθρο 21 § 3 του ν. 3943/2011, τα τεκμήρια δαπανών διαβίωσης (άρθρο 16 Κ.Φ.Ε.) και δαπανών απόκτησης περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 17 Κ.Φ.Ε.) δεν εφαρμόζονται "προκειμένου για φυσικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κα­τοικία (κατοικία ή συνήθη διαμονή) στην αλλοδαπή, εφόσον δεν αποκτά εισόδημα στην Ελλάδα."

Επομένως, οι κάτοικοι της αλλοδαπής που δεν αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα δε θα φορολογηθούν – από τη δήλωση εισοδήματος που θα υποβάλλουν για το 2011 – για το τεκμαρτό εισόδημα που προκύπτει για τα περιουσιακά στοιχεία που τυχόν έχουν στη διάθεση τους. Έτσι, για παράδειγμα, για κάτοικο εξωτερικού που έχει στην κατοχή του δευτερεύουσα κατοικία στην Ελλάδα (την οποία ιδιοχρησιμοποιεί) και ένα Ι.Χ. αυτοκίνητο και δεν έχει ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΑ εισοδήματα στην Ελλάδα, δε θα υπολογιστεί τεκμαρτό εισόδημα βάσει των διατάξεων του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε. Αντιθέτως, αν έχει εισόδημα από οποιαδήποτε αιτία στην Ελλάδα (π.χ. ενοίκια), θα υπολογιστεί κανονικά το τεκμαρτό του εισόδημα βάσει των διατάξεων του άρθρου 16 του Κ.Φ.Ε. και θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις βάσει του υψηλότερου εισοδήματος μεταξύ πραγματικού και τεκμαρτού.

Τονίζεται ότι, όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, εφόσον ο φορολογούμενος δεν έχει μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό αλλά συνεχίζει να φορολογείται στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του, υπάγεται κανονικά στις διατάξεις των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. περί τεκμηρίων. Ως εκ τούτου, στις περιπτώσεις αυτές, θα συνυπολογιστούν κανονικά οι δαπάνες διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων προκειμένου να προκύψει η τελική εκκαθάριση του φόρου εισοδήματός του φορολογούμενου.

10γ. Κλίμακα φορολογίας εισοδήματος κατοίκων εξωτερικού για τα εισοδήματα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα

Σύμφωνα με το άρθρο 9 § 12 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 38 § 2 του Ν. 4024/2011, όσοι κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, στο ποσό του φόρου που αντιστοιχεί στο πρώτο κλιμάκιο της φορολογικής κλίμακας της παρ. 1 του άρθρου 9, προστίθεται ο φόρος ο οποίος προκύπτει με την εφαρμογή του αναλογικού συντελεστή 10%.

Επομένως, η κλίμακα με βάση την οποία φορολογούνται τα εισοδήματα των κατοίκων εξωτερικού από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα είναι η ακόλουθη:

Κλιμάκιο Εισοδήματος (ευρώ) 

Φορολογικός Συντελεστής % 

Φόρος Κλιμακίου (ευρώ) 

Σύνολο Εισοδήματος (ευρώ) 

Σύνολο Φόρου (ευρώ) 

5.000 

10 

500 

5.000 

500 

7.000 

10 

700 

12.000 

1.200 

4.000 

18 

720 

16.000 

1.920 

10.000 

25 

2.500 

26.000 

4.420 

14.000 

35 

4.900 

40.000 

9.320 

20.000 

38 

7.600 

60.000 

16.920 

40.000 

40 

16.000 

100.000 

32.920 

Άνω των 100.000 

45 

ΠΡΟΣΟΧΗ:

Σύμφωνα με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 12 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., μόνο οι κάτοικοι χωρών – μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του 90% του συνολικού εισοδήματος τους διατηρούν το αφορολόγητο των 5.000 ευρώ της γενικής κλίμακας του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.

Από τις διατάξεις προκύπτει ότι οι κάτοικοι χωρών εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα φορολογούνται και για το πρώτο κλιμάκιο της φορολογικής κλίμακας με συντελεστή 10% ανεξάρτητα από την κατανομή του εισοδήματος τους στην Ελλάδα και στο εξωτερικό.

10δ. Υποχρέωση προσκόμισης αποδείξεων

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., το κατά περίπτωση αφορολόγητο ποσό ισχύει, εφόσον ο φορολογούμενος προσκομίσει αποδείξεις που έχουν εκδοθεί σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων για δαπάνες αγοράς αγαθών και λήψης υπηρεσιών, τις οποίες πραγματοποιεί ο ίδιος, η σύζυγος του και τα τέκνα που τους βαρύνουν.

Δεδομένου ότι το αφορολόγητο αυτό ποσό δεν ισχύει για τους κατοίκους της αλλοδαπής, προκύπτει ότι οι κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν εισόδημα από πηγή στην Ελλάδα δεν έχουν υποχρέωση να προσκομίσουν αποδείξεις.

Ιδιαίτερα, σημειώνεται επίσης ότι, όπως ορίζεται ρητά στο άρθρο 9 § 1 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 38 § 2 του ν. 4024/2011, δεν έχουν υποχρεώση προσκόμισης αποδείξεων δαπανών: 

Οι δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στην αλλοδαπή και τα λοιπά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 του ΚΦΕ και 

Οι κάτοικοι κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματος τους 

10ε. Εκπτώσεις από το φόρο εισοδήματος

Σύμφωνα με το άρθρο 9 § 13 του Κ.Φ.Ε., όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 38 § 2 του Ν. 4024/2011, όσοι κατοικούν στην αλλοδαπή και αποκτούν εισόδημα από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα, δε δικαιούνται τις μειώσεις που ορίζονται στις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. Ενδεικτικά στην περίπτωση των κατοίκων του εξωτερικού δεν εφαρμόζεται η αύξηση του αφορολόγητου ορίου λόγω τέκνων, αναπηρίας ή ασθένειας κ.λπ. καθώς και η μείωση του φόρου κατά ποσοστό 10% στα έξοδα ιατρικής και νοσοκομειακής περίθαλψης, στα μισθώματα που καταβάλλονται ετησίως για κύρια κατοικία του φορολογούμενου, στο ποσό της δαπάνης για φροντιστήρια, ιδιαίτερα μαθήματα κ.λπ.

Εξαιρετικά, τις εκπτώσεις αυτές δικαιούνται οι κάτοικοι των κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματός τους.

11. Αρμόδια Δ.Ο.Υ.

Σύμφωνα με το άρθρο 63 § 2 του Κ.Φ.Ε., για τα πρόσωπα που είναι κάτοικοι αλλοδαπής και έχουν υποχρέωση να υποβάλλουν δήλωση στην Ελλάδα, εφόσον δεν ασκούν ατομικώς εμπορική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, αρμόδια Δ.Ο.Υ. για την παραλαβή των δηλώσεων και τον έλεγχο τους είναι η Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.

Η διεύθυνση της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού είναι Μετσόβου 4, 10682 ΑΘΗΝΑ και τα τηλέφωνα της είναι: 2108204631, 2108204635.

Στην περίπτωση που ο αντιπρόσωπος που έχει οριστεί υπάγεται σε οποιαδήποτε Δ.Ο.Υ. άλλου νομού πλην του νομού Αττικής, αρμόδια Δ.Ο.Υ. είναι η Δ.Ο.Υ. της έδρας της πρωτεύουσας του συγκεκριμένου νομού της χώρας. Αν λειτουργούν σε κάποια πρωτεύουσα νομού περισσότερες της μία Δ.Ο.Υ. αρμόδια είναι η Α’ Δ.Ο.Υ. της πρωτεύουσας του νομού εκτός του Νομού Θεσσαλονίκης όπου αρμόδια είναι η Θ’ Δ.Ο.Υ Θεσσαλονίκης.

Τέλος, για τους κατοίκους αλλοδαπής που ασκούν ατομικώς εμπορική επιχείρηση γενικά ή ελευθέριο επάγγελμα, αρμόδια Δ.Ο.Υ. είναι η Δ.Ο.Υ. της έδρας της κύριας επιχείρησης τους ή του κυρίου επαγγέλματος τους.

12. Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας

Το ζήτημα της φορολόγησης των κατοίκων του εξωτερικού ενδέχεται να ρυθμίζεται από τις Συμβάσεις/Συμφωνίες για την αποφυγή της διπλής φορολογίας που έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελλάδας και ενός σημαντικού αριθμού κρατών. Οι φορολογούμενοι που κατοικούν σε κάποια χώρα του εξωτερικού οφείλουν να μελετούν την αντίστοιχη σύμβαση, εφόσον μία τέτοια σύμβαση έχει συναφθεί. Αναλυτικά, μπορείτε να δείτε τον κατάλογο με τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας εδώ.

Παραπομπές

Για την πληρέστερη ενημέρωση σας σχετικά με το ζήτημα της φορολόγησης των κατοίκων του εξωτερικού, μπορείτε να δείτε αναλυτικά τα βιβλία «Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων – Πρακτικό Βοήθημα» (2η έκδοση) και "Φορολογία Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων - Ανάλυση - Ερμηνεία" (6ηέκδοση) των Δημ. Σταματόπουλου - Αντ. Καραβοκύρη.

Πηγή: forin.gr